Anrechnungs- und Freistellungsmethode für Piloten

Zwei Wege gegen die doppelte Steuer

Wenn Einkünfte in zwei Staaten besteuert werden könnten, vermeiden die Doppelbesteuerungsabkommen die doppelte Belastung auf zwei grundsätzlich unterschiedlichen Wegen. Bei der Freistellungsmethode verzichtet der Wohnsitzstaat auf die Besteuerung der ausländischen Einkünfte und stellt sie frei. Bei der Anrechnungsmethode besteuert der Wohnsitzstaat die Einkünfte, rechnet aber die im Ausland gezahlte Steuer auf die eigene Steuer an.

Welche Methode angewendet wird, ergibt sich aus dem jeweiligen Abkommen und der Art der Einkünfte. Für Piloten und Kabinenpersonal ist die Unterscheidung von erheblicher Bedeutung, weil das Fluggehalt häufig im Sitzstaat der Fluggesellschaft besteuert wird, während der Wohnsitz in einem anderen Staat liegt. Die gewählte Methode entscheidet darüber, ob und in welcher Höhe in Deutschland noch Steuer anfällt.

Die Freistellungsmethode

Bei der Freistellungsmethode nimmt der Wohnsitzstaat die ausländischen Einkünfte von seiner Besteuerung aus. Hat nach dem Abkommen der andere Staat das Besteuerungsrecht, werden die dort erzielten Einkünfte in Deutschland nicht noch einmal besteuert. Diese Methode ist für den Steuerpflichtigen häufig günstiger, weil die ausländischen Einkünfte vollständig aus der deutschen Bemessungsgrundlage herausfallen.

Die Freistellung erfolgt allerdings regelmäßig unter Progressionsvorbehalt. Das bedeutet: Die freigestellten Einkünfte werden zwar nicht besteuert, aber bei der Ermittlung des Steuersatzes für das übrige, in Deutschland steuerpflichtige Einkommen berücksichtigt. Dadurch steigt der auf die verbleibenden inländischen Einkünfte anzuwendende Steuersatz. Wer ausschließlich freigestellte ausländische Einkünfte erzielt, zahlt in Deutschland im Ergebnis keine Steuer, muss die Einkünfte aber gleichwohl erklären.

Die Anrechnungsmethode

Bei der Anrechnungsmethode besteuert der Wohnsitzstaat die ausländischen Einkünfte mit, rechnet jedoch die im Ausland tatsächlich gezahlte und keinem Ermäßigungsanspruch unterliegende Steuer auf die deutsche Steuer an. Im Ergebnis wird die höhere der beiden Steuerbelastungen erreicht: Liegt die ausländische Steuer unter der deutschen, verbleibt eine deutsche Restbesteuerung in Höhe der Differenz.

Die Anrechnung kann sich aus einem Doppelbesteuerungsabkommen ergeben, das für bestimmte Einkünfte die Anrechnungsmethode vorsieht, oder – wenn kein Abkommen besteht oder es auf die Anrechnung verweist – aus der unilateralen Regelung des § 34c EStG. Für Piloten ist die Anrechnungsmethode vor allem dann bedeutsam, wenn sie in Deutschland ansässig bleiben und das Fluggehalt in einem Staat mit niedrigerem Steuerniveau besteuert wird; dann gleicht die deutsche Restbesteuerung die Differenz aus.

Der Anrechnungshöchstbetrag

Die Anrechnung ausländischer Steuer ist nicht unbegrenzt. Angerechnet wird höchstens der Betrag deutscher Steuer, der auf die betreffenden ausländischen Einkünfte entfällt – der sogenannte Anrechnungshöchstbetrag. Übersteigt die ausländische Steuer diesen Höchstbetrag, wird der übersteigende Teil nicht angerechnet und auch nicht erstattet; er geht steuerlich verloren.

Der Höchstbetrag wird nach einer gesetzlich vorgegebenen Verhältnisrechnung ermittelt und ist grundsätzlich für jeden Staat gesondert zu bestimmen (länderbezogene Höchstbetragsrechnung). Diese Begrenzung verhindert, dass eine hohe ausländische Steuer die deutsche Steuer auf inländische Einkünfte mindert. Für die Praxis bedeutet das, dass die Anrechnung die deutsche Steuer auf die ausländischen Einkünfte neutralisiert, nicht aber darüber hinausgeht.

Welche Methode für das Fluggehalt gilt

Welche Methode auf das Fluggehalt angewendet wird, richtet sich nach dem konkreten Doppelbesteuerungsabkommen zwischen dem Wohnsitzstaat und dem Sitzstaat der Fluggesellschaft. Der Methodenartikel des Abkommens – im OECD-Musterabkommen Artikel 23 – ordnet für die verschiedenen Einkunftsarten entweder die Freistellung oder die Anrechnung an. Für Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit sehen viele deutsche Abkommen die Freistellung unter Progressionsvorbehalt vor, andere die Anrechnung.

Es gibt daher keine einheitliche Antwort: Für jedes Land ist gesondert zu prüfen, welche Methode das jeweilige Abkommen für das Bordpersonal vorsieht. Hinzu kommen besondere Klauseln, die unter bestimmten Voraussetzungen von der Freistellung zur Anrechnung wechseln. Die länderbezogenen Ratgeber dieses Portals ordnen für jeden Staat die maßgebliche Methode ein; dieser Beitrag erläutert die dahinterstehende Systematik.

Bezug zur Sonderregel für Bordpersonal

Für das fliegende Personal weist das Abkommensrecht das Besteuerungsrecht beim Gehalt aus dem internationalen Luftverkehr regelmäßig dem Staat zu, in dem sich die tatsächliche Geschäftsleitung der Fluggesellschaft befindet. Diese Sonderregel des Artikels 15 bestimmt zunächst, welcher Staat besteuern darf. Erst danach stellt sich die Frage der Methode: Wie vermeidet der Wohnsitzstaat die doppelte Besteuerung der dort ebenfalls steuerbaren Einkünfte?

Beide Ebenen greifen also ineinander: Artikel 15 verteilt das Besteuerungsrecht, Artikel 23 bestimmt die Methode der Entlastung im Wohnsitzstaat. Für einen in Deutschland ansässigen Piloten, dessen Fluggesellschaft ihre Geschäftsleitung im Ausland hat, kommt es darauf an, ob das Abkommen die ausländischen Einkünfte freistellt oder lediglich die ausländische Steuer anrechnet. Im ersten Fall bleibt – bis auf den Progressionseffekt – keine deutsche Steuer, im zweiten Fall kann eine Restbesteuerung verbleiben.

Rückfall- und Subject-to-tax-Klauseln

Viele neuere Abkommen und das deutsche Recht enthalten Klauseln, die die Freistellung an eine tatsächliche Besteuerung im anderen Staat knüpfen. Solche Rückfall- oder Subject-to-tax-Klauseln führen dazu, dass die Freistellung entfällt und Deutschland besteuert, wenn die Einkünfte im anderen Staat nicht oder nicht in der vorgesehenen Weise besteuert werden. Damit sollen sogenannte weiße Einkünfte vermieden werden, die in keinem Staat besteuert würden.

Im deutschen Recht ist dies insbesondere in § 50d Abs. 8 und 9 EStG geregelt. Danach wird die Freistellung von Arbeitslohn unter anderem davon abhängig gemacht, dass der Steuerpflichtige die Zahlung der ausländischen Steuer oder den Verzicht des anderen Staates auf das Besteuerungsrecht nachweist. Für Piloten bedeutet das: Wer die Freistellung in Anspruch nimmt, sollte die Besteuerung im anderen Staat belegen können, da sonst die Einkünfte nach diesen Klauseln in Deutschland steuerpflichtig werden.

Zusammenspiel mit dem Progressionsvorbehalt

Die Freistellungsmethode ist regelmäßig mit dem Progressionsvorbehalt verbunden. Die im Ausland besteuerten und in Deutschland freigestellten Einkünfte erhöhen den Steuersatz, der auf das übrige deutsche Einkommen angewendet wird. Wer neben dem freigestellten Fluggehalt weitere in Deutschland steuerpflichtige Einkünfte hat – etwa aus Vermietung –, zahlt darauf einen höheren Steuersatz, als er ohne die ausländischen Einkünfte gälte.

Bei der Anrechnungsmethode stellt sich diese Frage nicht in gleicher Weise, weil die ausländischen Einkünfte ohnehin in die deutsche Bemessungsgrundlage einbezogen werden. Der Progressionsvorbehalt ist damit ein typisches Merkmal der Freistellung. Sein Effekt ist umso größer, je höher die freigestellten Einkünfte und je bedeutender die übrigen inländischen Einkünfte sind. Der ausführliche Mechanismus wird im gesonderten Ratgeber zum Progressionsvorbehalt dargestellt.

Ein Rechenbeispiel zur Veranschaulichung

Ein vereinfachtes Beispiel verdeutlicht den Unterschied. Erzielt ein in Deutschland ansässiger Pilot ein Fluggehalt, das im Sitzstaat der Airline mit einem niedrigeren Satz besteuert wird, so führt die Freistellungsmethode dazu, dass dieses Gehalt in Deutschland nicht besteuert wird – es wirkt nur über den Progressionsvorbehalt auf den Satz für etwaige übrige inländische Einkünfte. Der niedrige ausländische Satz bleibt im Ergebnis erhalten.

Sieht das Abkommen dagegen die Anrechnungsmethode vor, besteuert Deutschland das Gehalt mit, rechnet die ausländische Steuer an und erhebt die Differenz zum deutschen Niveau. Der Vorteil des niedrigen ausländischen Satzes geht dann verloren. Dasselbe Gehalt kann also – je nach Methode des einschlägigen Abkommens – zu sehr unterschiedlichen Ergebnissen führen. Deshalb ist die Methodenfrage für die Steuerplanung des fliegenden Personals zentral.

Erklärung in der Steuererklärung

Sowohl freigestellte als auch angerechnete ausländische Einkünfte sind in der deutschen Steuererklärung anzugeben. Die ausländischen Einkünfte und die darauf entfallende ausländische Steuer werden in der Anlage für ausländische Einkünfte erfasst; freigestellte Einkünfte werden zur Berücksichtigung des Progressionsvorbehalts gesondert eingetragen. Die Freistellung oder Anrechnung erfolgt nicht automatisch, sondern setzt die zutreffende Erklärung voraus.

Für die Anrechnung ist die im Ausland gezahlte Steuer nachzuweisen; für die Freistellung kann der Nachweis der ausländischen Besteuerung erforderlich sein. Eine sorgfältige Dokumentation der ausländischen Steuerbescheide und Lohnunterlagen ist daher in beiden Fällen ratsam. Da die zutreffende Methode vom jeweiligen Abkommen abhängt und Klauseln zu beachten sind, ist die Begleitung durch fachkundige Beratung gerade bei grenzüberschreitenden Sachverhalten sinnvoll.

Häufige Fehler vermeiden

Ein häufiger Fehler ist die Annahme, freigestellte ausländische Einkünfte müssten in Deutschland gar nicht erklärt werden. Tatsächlich sind sie wegen des Progressionsvorbehalts anzugeben. Ebenso verbreitet ist die irrige Erwartung, ein niedriger ausländischer Steuersatz bleibe stets erhalten – bei der Anrechnungsmethode ist das nicht der Fall.

Weitere Fehler betreffen das Übersehen von Rückfall- und Subject-to-tax-Klauseln sowie das Fehlen des Nachweises der ausländischen Besteuerung. Wer die für sein Land maßgebliche Methode kennt, die Einkünfte vollständig erklärt und die ausländische Besteuerung belegt, vermeidet böse Überraschungen und nutzt die abkommensrechtliche Entlastung zutreffend.

Wenn kein Abkommen besteht

Besteht mit dem Staat, in dem das Fluggehalt besteuert wird, kein Doppelbesteuerungsabkommen, greift die unilaterale Regelung des § 34c EStG. Sie ermöglicht die Anrechnung der ausländischen Steuer auf die deutsche Einkommensteuer, soweit die ausländische Steuer der deutschen entspricht und auf dieselben Einkünfte entfällt. Auch hier gilt der Anrechnungshöchstbetrag, sodass die Anrechnung die deutsche Steuer auf die ausländischen Einkünfte nicht übersteigt.

Alternativ kann auf Antrag statt der Anrechnung der Abzug der ausländischen Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte gewählt werden. Dieser Abzug ist in bestimmten Konstellationen günstiger, etwa wenn die Anrechnung wegen eines niedrigen Höchstbetrags ins Leere liefe. Für Piloten, die für eine Airline in einem Staat ohne deutsches Abkommen tätig sind, ist die unilaterale Anrechnung nach § 34c EStG damit der maßgebliche Entlastungsweg; eine Freistellung kommt ohne Abkommen grundsätzlich nicht in Betracht.

Einordnung in das System der Doppelbesteuerung

Anrechnungs- und Freistellungsmethode sind die beiden zentralen Instrumente zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und bilden gemeinsam mit der Verteilungsnorm des Artikels 15 und dem Progressionsvorbehalt das Grundgerüst der grenzüberschreitenden Pilotenbesteuerung. Erst das Zusammenspiel dieser Bausteine ergibt das konkrete steuerliche Ergebnis für ein bestimmtes Land und eine bestimmte Airline.

Wer die Methodik verstanden hat, kann die länderbezogenen Ratgeber dieses Portals gezielt einordnen: Sie nennen jeweils das Besteuerungsrecht nach Artikel 15 und die Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung. Die Kenntnis beider Ebenen erlaubt eine realistische Einschätzung der tatsächlichen Steuerbelastung und ist die Grundlage jeder seriösen Standort- und Strukturplanung für fliegendes Personal. Dieser Beitrag liefert dafür das methodische Fundament.

Checkliste für die Methodenprüfung

Für die zutreffende Anwendung empfiehlt sich ein strukturiertes Vorgehen. Klären Sie zunächst, welcher Staat nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht für das Fluggehalt hat. Bestimmen Sie sodann, welche Methode der Methodenartikel des Abkommens für diese Einkünfte vorsieht – Freistellung oder Anrechnung. Prüfen Sie, ob Rückfall- oder Subject-to-tax-Klauseln eingreifen und ob ein Nachweis der ausländischen Besteuerung erforderlich ist.

Erfassen Sie anschließend die ausländischen Einkünfte und die ausländische Steuer vollständig in der Steuererklärung und halten Sie die ausländischen Steuerbescheide bereit. Bei Anrechnung beachten Sie den länderbezogenen Höchstbetrag, bei Freistellung den Progressionsvorbehalt. So ist die abkommensrechtliche Entlastung vollständig und zutreffend umgesetzt.

Tätigkeit mit Bezug zu mehreren Staaten

Fliegendes Personal weist häufig Bezüge zu mehreren Staaten auf: Wohnsitz im einen, Geschäftsleitung der Airline im anderen, Einsätze über zahlreiche Länder hinweg. Für die Methodenfrage ist gleichwohl in erster Linie das Verhältnis zwischen Wohnsitzstaat und dem nach Artikel 15 besteuerungsberechtigten Staat – regelmäßig dem Staat der Geschäftsleitung – maßgeblich. Die einzelnen überflogenen oder angeflogenen Länder begründen für das Gehalt des Bordpersonals grundsätzlich kein eigenes Besteuerungsrecht.

Komplexer wird es, wenn neben dem Fluggehalt weitere ausländische Einkünfte aus verschiedenen Staaten hinzutreten. Da die Anrechnung länderbezogen zu ermitteln ist, muss für jeden Quellenstaat gesondert geprüft werden, welche Methode gilt und welcher Höchstbetrag anzusetzen ist. Eine saubere Zuordnung der Einkünfte und Steuern zu den jeweiligen Staaten ist daher die Voraussetzung für die zutreffende Entlastung. Bei mehreren Einkunftsquellen empfiehlt sich eine geordnete Aufstellung je Land.

Praxis: Einordnung und Begleitung

In der Praxis entscheidet die Methodenfrage maßgeblich über die tatsächliche Steuerbelastung des fliegenden Personals. Da sie vom konkreten Abkommen, der Einkunftsart und etwaigen Sonderklauseln abhängt und mit der Verteilungsnorm des Artikels 15 sowie dem Progressionsvorbehalt zusammenwirkt, ist die zutreffende Anwendung anspruchsvoll und einzelfallabhängig.

Wer seinen Wohnsitz, seinen Arbeitgeber oder seine Struktur verändert, sollte die methodischen Folgen vorab prüfen, um die tatsächliche Belastung realistisch einzuschätzen. Eine fachkundige Begleitung sorgt dafür, dass die richtige Methode angewendet, die erforderlichen Nachweise erbracht und die Einkünfte vollständig erklärt werden. Dieser Beitrag liefert das methodische Grundverständnis; die konkrete Anwendung auf den Einzelfall bleibt der individuellen Beratung vorbehalten.

Fazit

Die Doppelbesteuerungsabkommen vermeiden die doppelte Belastung des Fluggehalts auf zwei Wegen: Die Freistellungsmethode nimmt die ausländischen Einkünfte – unter Progressionsvorbehalt – aus der deutschen Besteuerung aus, die Anrechnungsmethode besteuert sie mit und rechnet die ausländische Steuer bis zum Anrechnungshöchstbetrag an. Welche Methode gilt, bestimmt der Methodenartikel des jeweiligen Abkommens für die jeweilige Einkunftsart; für das Bordpersonal greift sie im Zusammenspiel mit der Sonderregel des Artikels 15. Rückfall- und Subject-to-tax-Klauseln können die Freistellung von einem Nachweis der ausländischen Besteuerung abhängig machen. Beide Methoden setzen die zutreffende Erklärung voraus. Die Inhalte dienen der Orientierung und ersetzen keine individuelle Beratung.

Grundlagen der Pilotenbesteuerung: weitere Ratgeber

Die steuerlichen Grundlagen für fliegendes Personal lassen sich in fünf Bereiche gliedern – Steuerpflicht und Status, Doppelbesteuerung und Vermeidungsmethoden, weitere Einkunftsarten, Lohnsteuer, Veranlagung und Zuschläge sowie private Abzüge und Familie. Diese Ratgeber vertiefen die einzelnen Themen:

Steuerpflicht und steuerlicher Status: Steuern für Piloten: Überblick, Steuerlicher Wohnsitz, Ansässigkeit und Tie-Breaker, Home Base und Besteuerung, Beschränkte Steuerpflicht, Erweiterte beschränkte Steuerpflicht, Fiktive unbeschränkte Steuerpflicht.

Doppelbesteuerung und Vermeidungsmethoden: Doppelbesteuerungsabkommen, Artikel 15 OECD-Musterabkommen, 183-Tage-Regelung, Progressionsvorbehalt, Welteinkommensprinzip.

Weitere Einkunftsarten: Selbstständiger Pilot, Kapitalerträge und Abgeltungsteuer, Vermietung einer Immobilie, Verlustverrechnung.

Lohnsteuer, Veranlagung und Zuschläge: Steuerklasse und Lohnsteuer, Nebeneinkünfte, Ehegattensplitting und Zusammenveranlagung, Kirchensteuer, Solidaritätszuschlag, Abfindung und Fünftelregelung, Sachbezüge und Freiflüge.

Private Abzüge und Familie: Sonderausgaben, Außergewöhnliche Belastungen, Kindergeld und Kinderfreibetrag.